Įmonių reorganizavimo mokesčiai: pelno mokestis, PVM ir nuostoliai

Kai reorganizuojamos Lietuvos įmonės, kurių pelnas apmokestinamas Pelno mokesčio įstatymo nustatytais tarifais, šis įstatymas, esant jo sąlygoms, turto perdavimo prijungiant, sujungiant, išdalijant, padalijant ar atskiriant neapmokestina: turto vertės padidėjimas nelaikomas turtą perleidusios įmonės pajamomis, o perėmėjas perima turto įsigijimo kainą ir tęsia nusidėvėjimą. Išdalijant ir padalijant ši lengvata priklauso nuo to, ar mainais gautos akcijos išlaikomos trejus metus. Reorganizuojamos įmonės mokestinius nuostolius perėmėjas gali perkelti, jei bent trejus metus tęsia perimtą veiklą. PVM požiūriu turto perdavimas pasibaigiant įmonei laikomas tiekimu, tačiau PVM, apskaičiuotą pasibaigiančios įmonės PVM sąskaitoje faktūroje, išskaito ir sumoka perimantis PVM mokėtojas. Visas reorganizuotos įmonės mokestines prievoles, ir tas, kurios paaiškėja vėliau, privalo įvykdyti jos teisių ir pareigų perėmėjas. Šių taisyklių galima netekti, jei pagrindinis ar vienas iš pagrindinių reorganizavimo tikslų yra mokestinė nauda.

Kada taikomos specialios pelno mokesčio taisyklės

Pelno mokesčio įstatymo IX skyrius reorganizavimui taiko atskiras taisykles. Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 1 dalis (PMĮ 41 str. 1 d.) jas taiko, kai turtas, teisės ir pareigos perleidžiami tarp Lietuvos įmonių, kurių pelnas apmokestinamas taikant 17 arba 7 procentų tarifą, arba tarp Lietuvos ir tam tikrų Europos Sąjungos valstybių narių įmonių, ar tarp pačių tokių ES įmonių.

Įstatymas išvardija, kokie atvejai laikomi reorganizavimu ar perleidimu (PMĮ 41 str. 2 d.). Tarp jų yra prijungimas, sujungimas, išdalijimas ir padalijimas, taip pat atskyrimas, kai tęsianti veiklą įmonė atskiria dalį ir jos pagrindu sukuriama nauja įmonė. Jei akcininkams dalis akcijų kainų skirtumo sumokama pinigais, prijungimo, sujungimo, išdalijimo ir padalijimo atvejais ši dalis negali viršyti 10 procentų akcijų nominalios vertės, o kai nominalios vertės nėra, 10 procentų balansinės akcijų vertės (PMĮ 41 str. 2 d.).

Jei turtą perimanti įmonė yra užsienio įmonė, šios taisyklės taikomos tik tada, kai ji po reorganizavimo tęsia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę (PMĮ 41 str. 3 d.).

Turtas pereina be pelno mokesčio

Kai reorganizuojant įmonė perleidžia turtą kitai įmonei, turto vertės padidėjimas nelaikomas turtą perleidusios įmonės pajamomis (PMĮ 42 str. 2 d.). Turtą gavusiai įmonei to turto įsigijimo kaina lieka tokia pati, kokia buvo turtą perdavusioje įmonėje. Perėmėjas tęsia turto nusidėvėjimo ar amortizacijos skaičiavimą taip, kaip tai darė turtą perdavusi įmonė (PMĮ 42 str. 8 d.).

Reorganizavimo momentu susidaręs teigiamas skirtumas, kai sumokėta daugiau už įsigyto grynojo turto vertę, iš pajamų neatskaitomas. Neigiamas skirtumas į pajamas neįtraukiamas (PMĮ 42 str. 9 d.).

Svarbi sąlyga taikoma išdalijimui, padalijimui ir kai kuriems veiklos dalies perleidimo atvejams. Šios lengvatos galioja tik tada, jei įmonė ar jos akcininkai mainais gautų akcijų neparduoda ir kitaip neperleidžia trejus metus, išskyrus atvejus, kai akcijos perleidžiamos dėl teisės aktų reikalavimų arba vėl reorganizuojant ar perleidžiant PMĮ 41 str. 2 d. 4–7 p. nustatytais būdais (PMĮ 42 str. 10 d.). Prijungimui ir sujungimui įstatymas šios sąlygos nenustato.

Ar perėmėjas gali naudoti mokestinius nuostolius

Reorganizuojamos įmonės nepanaudotus mokestinius nuostolius gali perkelti įsigyjanti įmonė, jei ji tęsia perimtą veiklą ar veiklos dalį ne trumpiau kaip 3 metus (PMĮ 43 str. 1 d.). Perduodami tik tie nuostoliai, kurie susiję su perimta ir tęsiama veikla. Nuostoliai dėl vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių perleidimo (ne finansų įstaigoms) šiuo būdu neperduodami.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad žodis „veikla“ šioje normoje reiškia konkrečią veiklą, tai yra veiklos rūšį (LVAT 2019-07-31 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1607-575/2019, 45 p.). Todėl nepakanka, kad perėmėjas apskritai veikia. Jis turi tęsti būtent tą veiklą, dėl kurios susidarė nuostoliai. Tas pats teismas nurodė, kad prieš sprendžiant dėl nuostolių perkėlimo vertinamas ir susidariusių nuostolių realumas bei jų atitiktis Pelno mokesčio įstatymo reikalavimams (LVAT eA-1607-575/2019, 49 p.).

Jei perimta veikla nutraukiama nesuėjus trejiems metams, neįvykdoma PMĮ 43 str. 1 d. sąlyga. Pasibaigus trejų metų laikotarpiui perimti nuostoliai nebeperkeliami pradedant tuo mokestiniu laikotarpiu, kurį perėmėjas nebetęsia perimtos veiklos (PMĮ 43 str. 2 d.). Kai įmonė tęsia veiklą ir perleidžia tik jos dalį, savo nuostolius ji sumažina perleistai veiklai tenkančia suma (PMĮ 43 str. 3 d.). Perkeltais nuostoliais, kartu su kitais atskaitomais nuostoliais, galima sumažinti ne daugiau kaip 70 procentų mokestinio laikotarpio pajamų, apskaičiuotų įstatymo nustatyta tvarka (PMĮ 43 str. 7 d.). Ši riba netaikoma įmonėms, kurių pelnas apmokestinamas taikant 7 procentų tarifą (PMĮ 43 str. 7 d.).

Kada mokesčių administratorius gali reorganizavimo nepaisyti

Specialios taisyklės nėra besąlygiškos. Apskaičiuojant pelno mokestį, neatsižvelgiama į darinį, kurio pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos. Darinys laikomas apsimestiniu, jei jis nebuvo nustatytas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę (PMĮ 11 str. 8 d.).

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis (MAĮ 69 str. 1 d.) leidžia mokesčių administratoriui taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, kai sandoris ar operacija sudaryta siekiant mokestinės naudos. Tada mokestis apskaičiuojamas pagal tikrąsias aplinkybes. Todėl verslo priežastis, dėl kurių reorganizuojama, verta aiškiai aprašyti reorganizavimo sąlygose ir susijusiuose dokumentuose.

PVM: ar turto perdavimas yra tiekimas

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 9 straipsnio 3 dalis (PVMĮ 9 str. 3 d.) nustato, kad turto perdavimas dėl PVM mokėtojo pasibaigimo reorganizavimo būdu laikomas prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį. Tai taikoma tada, kai to turto pirkimo ar importo PVM ar jo dalis buvo įtraukta į pasibaigiančios įmonės PVM atskaitą.

Tokį PVM, apskaičiuotą pasibaigiančios įmonės išrašytame dokumente, išskaityti ir sumokėti privalo PVM mokėtojas, perimantis turtą dėl kito PVM mokėtojo reorganizavimo (PVMĮ 96 str. 1 d. 1 p.). Perimtų objektų pirkimo PVM perėmėjas traukia į atskaitą remdamasis PVM sąskaita faktūra, įforminančia tokį tiekimą (PVMĮ 64 str. 7 d.).

PVMĮ turi ir bendrą taisyklę: kai veikla ar jos dalis perduodama kaip kompleksas ją tęsiančiam apmokestinamajam asmeniui, toks perdavimas nelaikomas nei tiekimu, nei paslaugų teikimu (PVMĮ 9 str. 1 d.). Turtinio įnašo taisyklė šiuos atvejus išskiria aiškiai (PVMĮ 9 str. 2 d.), o 9 str. 3 d. tokios išimties nenumato. Todėl pagal įstatymo tekstą PVM mokėtojui pasibaigiant reorganizavimo būdu taikoma 9 str. 3 d. Lietuvos teismų praktikos šiuo klausimu neradome.

Atskyrimo atveju bendrovė nesibaigia, todėl 9 str. 3 d. netaikoma. Jei atskiriant veikla perduodama kaip kompleksas PVM mokėtojui, perėmėjui tenka prievolės tikslinti PVM atskaitą (PVMĮ 68 str. 2 d.). Kai turtas, kurio pirkimo PVM buvo įtrauktas į atskaitą, perduodamas kitam PVM mokėtojui skaidymo atskyrimo būdu pagal Akcinių bendrovių įstatymą, laikoma, kad perėmėjas šį PVM įtraukė į savo atskaitą, ir jam tenka prievolė tikslinti PVM atskaitą (PVMĮ 68 str. 3 d.).

PVMĮ 96 str. 1 d. 1 p. prievolę išskaityti ir sumokėti PVM perkelia tik perėmėjui, kuris yra PVM mokėtojas. Jei perėmėjas PVM mokėtojas nėra, ši taisyklė netaikoma, o pasibaigiančios įmonės PVM prievoles vykdo jos teisių ir pareigų perėmėjas (MAĮ 91 str. 1 d.). Išregistruotas iš PVM mokėtojų asmuo per 20 dienų po išregistravimo pateikia specialią PVM deklaraciją (PVMĮ 88 str. 1 d.). Atskiro termino reorganizavimui įstatymas nenustato.

Perėmėjas atsako už visus mokesčius

Reorganizuoto juridinio asmens mokestinę prievolę privalo įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas (MAĮ 91 str. 1 d.). Perėmėjui pereina prievolė sumokėti visus nesumokėtus mokesčius ir susijusias sumas, tarp jų ir tas, kurios paaiškėja po reorganizavimo (MAĮ 91 str. 2 d.). Jei reorganizuojama įmonė turi mokesčio permoką ir neturi nepriemokos, permoka grąžinama ar įskaitoma perėmėjui (MAĮ 91 str. 3 d.). MAĮ 91 str. 1 ir 3 dalys taikomos ir atskiriamoms akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms (MAĮ 91 str. 4 d.).

Reorganizavimo atveju netaikomi įprasti mokestinių patikrinimų periodiškumo apribojimai (MAĮ 117 str. 3 d. 1 p.). Todėl iki reorganizavimo verta sutvarkyti visų dalyvaujančių bendrovių apskaitą ir deklaracijas. Kada reorganizavimas laikomas baigtu ir nuo kada teisės bei pareigos pereina perėmėjui, rašėme straipsnyje Reorganizavimo pradžia ir pabaiga: akcininkai ir notaras. Atskyrimo eigą aprašėme straipsnyje Įmonės atskyrimas: kiek trunka ir ko nepavyks perduoti.

Akcininkų lygmens apmokestinimas, pavyzdžiui, akcijų mainai, yra atskiras klausimas, ir šiame straipsnyje jo neaptariame. Kiekvienam reorganizavimui reikia atskiro mokestinio įvertinimo pagal konkrečius faktus.

Daugiau apie reorganizavimą

• Įmonių reorganizavimas ir atskyrimas: paslaugos puslapis
• Atskyrimas ir akcijų mainai: kokie mokesčiai tenka akcininkams
• Reorganizavimas: ką ir kada pranešti VMI ir Sodrai
• Po prijungimo: nuo kada sąskaitas išrašo tęsianti veiklą bendrovė

Kaip pradėti

Atsiųskite dalyvaujančių įmonių paskutines finansines ataskaitas, informaciją apie nepanaudotus mokestinius nuostolius, ar įmonės yra PVM mokėtojos, ir planuojamą reorganizavimo būdą. Parašykite, kokią veiklą perėmėjas tęs po reorganizavimo.

Tel. +370 5 212 1506, el. paštas info@linden.lt

Plačiau apie šią paslaugą: Įmonių reorganizavimas ir atskyrimas.