Fiscalité de la réorganisation des sociétés : impôt sur les bénéfices, TVA et pertes

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Lorsque sont réorganisées des entreprises lituaniennes dont le bénéfice est imposé aux taux fixés par le Pelno mokesčio įstatymas (loi relative à l’impôt sur les bénéfices), cette loi, si ses conditions sont remplies, n’impose pas le transfert de biens lors d’une fusion par absorption (prijungimas), d’une fusion par constitution d’une nouvelle société (sujungimas), d’une scission par absorption (išdalijimas), d’une scission par constitution de nouvelles sociétés (padalijimas) ou d’une scission partielle (atskyrimas) : la plus-value des biens n’est pas considérée comme un revenu de l’entreprise qui les a cédés, et le successeur reprend le prix d’acquisition des biens et poursuit leur amortissement. En cas de scission par absorption et de scission par constitution de nouvelles sociétés, cet avantage dépend de la conservation pendant trois ans des actions reçues en échange. Le successeur peut reporter les pertes fiscales de l’entreprise en cours de réorganisation s’il poursuit l’activité reprise pendant au moins trois ans. Du point de vue de la TVA, le transfert de biens lors de la fin de l’entreprise est considéré comme une livraison, mais la TVA calculée dans la facture TVA de l’entreprise qui prend fin est retenue et versée par la personne identifiée à la TVA (PVM mokėtojas) qui reprend les biens. Toutes les obligations fiscales de l’entreprise réorganisée, y compris celles qui apparaissent ultérieurement, doivent être exécutées par son successeur aux droits et obligations. Ces règles peuvent être perdues si l’objectif principal, ou l’un des objectifs principaux, de la réorganisation est d’obtenir un avantage fiscal.

Quand les règles particulières de l’impôt sur les bénéfices s’appliquent

Le chapitre IX du Pelno mokesčio įstatymas applique des règles distinctes à la réorganisation. L’article 41, paragraphe 1, du Pelno mokesčio įstatymas (PMĮ 41 str. 1 d.) les applique lorsque des biens, droits et obligations sont transférés entre des entreprises lituaniennes dont le bénéfice est imposé au taux de 17 ou de 7 pour cent, ou entre des entreprises lituaniennes et des entreprises de certains États membres de l’Union européenne, ou entre de telles entreprises de l’UE elles-mêmes.

La loi énumère les cas considérés comme une réorganisation ou un transfert (PMĮ 41 str. 2 d.). Parmi eux figurent la fusion par absorption, la fusion par constitution d’une nouvelle société, la scission par absorption et la scission par constitution de nouvelles sociétés, ainsi que la scission partielle, lorsque l’entreprise qui poursuit son activité sépare une partie et qu’une nouvelle entreprise est créée sur cette base. Si une partie de la différence de prix des actions est versée aux actionnaires en numéraire, cette partie ne peut, en cas de fusion par absorption, de fusion par constitution d’une nouvelle société, de scission par absorption et de scission par constitution de nouvelles sociétés, dépasser 10 pour cent de la valeur nominale des actions ou, en l’absence de valeur nominale, 10 pour cent de la valeur comptable des actions (PMĮ 41 str. 2 d.).

Si l’entreprise qui reprend les biens est une entreprise étrangère, ces règles ne s’appliquent que si, après la réorganisation, elle poursuit son activité en Lituanie par l’intermédiaire d’un établissement stable (PMĮ 41 str. 3 d.).

Les biens passent sans impôt sur les bénéfices

Lorsque, lors d’une réorganisation, une entreprise cède des biens à une autre entreprise, la plus-value des biens n’est pas considérée comme un revenu de l’entreprise qui les a cédés (PMĮ 42 str. 2 d.). Pour l’entreprise qui a reçu les biens, leur prix d’acquisition reste le même que dans l’entreprise qui les a transférés. Le successeur poursuit le calcul de l’amortissement des biens de la même manière que l’entreprise qui les a transférés (PMĮ 42 str. 8 d.).

L’écart positif constaté au moment de la réorganisation, lorsqu’il a été payé davantage que la valeur de l’actif net acquis, n’est pas déduit des revenus. L’écart négatif n’est pas inclus dans les revenus (PMĮ 42 str. 9 d.).

Une condition importante s’applique à la scission par absorption, à la scission par constitution de nouvelles sociétés et à certains cas de transfert d’une branche d’activité. Ces avantages ne s’appliquent que si l’entreprise ou ses actionnaires ne vendent pas et ne cèdent pas d’une autre manière les actions reçues en échange pendant trois ans, sauf lorsque les actions sont cédées en raison d’exigences légales ou à l’occasion d’une nouvelle réorganisation ou d’un nouveau transfert selon les modes prévus à PMĮ 41 str. 2 d. 4–7 p. (PMĮ 42 str. 10 d.). La loi ne prévoit pas cette condition pour la fusion par absorption et la fusion par constitution d’une nouvelle société.

Le successeur peut-il utiliser les pertes fiscales

Les pertes fiscales non utilisées de l’entreprise en cours de réorganisation peuvent être reportées par l’entreprise acquérante si celle-ci poursuit l’activité ou la partie d’activité reprise pendant au moins 3 ans (PMĮ 43 str. 1 d.). Seules sont transférées les pertes liées à l’activité reprise et poursuivie. Les pertes résultant de la cession de valeurs mobilières et d’instruments financiers dérivés (pour les entités autres que les établissements financiers) ne sont pas transférées de cette manière.

La Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie, LVAT) a précisé que le mot „veikla“ (« activité ») dans cette disposition désigne une activité concrète, c’est-à-dire un type d’activité (arrêt du LVAT du 31 juillet 2019 dans l’affaire administrative n° eA-1607-575/2019, point 45). Il ne suffit donc pas que le successeur exerce une activité en général. Il doit poursuivre précisément l’activité qui a généré les pertes. La même juridiction a indiqué qu’avant de statuer sur le report des pertes, il convient d’apprécier aussi la réalité des pertes constatées et leur conformité aux exigences du Pelno mokesčio įstatymas (LVAT eA-1607-575/2019, point 49).

Si l’activité reprise cesse avant l’expiration de trois ans, la condition de PMĮ 43 str. 1 d. n’est pas remplie. Après l’expiration de la période de trois ans, les pertes reprises ne sont plus reportées à compter de la période d’imposition au cours de laquelle le successeur ne poursuit plus l’activité reprise (PMĮ 43 str. 2 d.). Lorsque l’entreprise poursuit son activité et n’en cède qu’une partie, elle réduit ses pertes du montant afférent à l’activité cédée (PMĮ 43 str. 3 d.). Les pertes reportées, avec les autres pertes déductibles, ne peuvent réduire que 70 pour cent au plus des revenus de la période d’imposition, calculés selon la procédure prévue par la loi (PMĮ 43 str. 7 d.). Cette limite ne s’applique pas aux entreprises dont le bénéfice est imposé au taux de 7 pour cent (PMĮ 43 str. 7 d.).

Quand l’administration fiscale peut ne pas tenir compte de la réorganisation

Les règles particulières ne sont pas inconditionnelles. Pour le calcul de l’impôt sur les bénéfices, il n’est pas tenu compte d’un montage dont l’objectif principal, ou l’un des objectifs principaux, est d’obtenir un avantage fiscal. Un montage est considéré comme artificiel s’il n’a pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique (PMĮ 11 str. 8 d.).

L’article 69, paragraphe 1, du Mokesčių administravimo įstatymas (loi sur l’administration fiscale, MAĮ 69 str. 1 d.) permet à l’administration fiscale d’appliquer le principe de primauté de la substance sur la forme lorsqu’une transaction ou une opération a été conclue en vue d’obtenir un avantage fiscal. L’impôt est alors calculé d’après les circonstances réelles. Il est donc utile de décrire clairement, dans le projet de réorganisation (reorganizavimo sąlygos) et dans les documents connexes, les motifs commerciaux de la réorganisation.

TVA : le transfert de biens est-il une livraison

L’article 9, paragraphe 3, du Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, PVMĮ 9 str. 3 d.) prévoit que le transfert de biens du fait de la fin d’une personne identifiée à la TVA par voie de réorganisation est considéré comme une livraison de biens ou une prestation de services à titre onéreux. Cela s’applique lorsque la TVA ou une partie de la TVA afférente à l’achat ou à l’importation de ces biens a été incluse dans la déduction de TVA de l’entreprise qui prend fin.

Cette TVA, calculée dans le document émis par l’entreprise qui prend fin, doit être retenue et versée par la personne identifiée à la TVA qui reprend les biens du fait de la réorganisation d’une autre personne identifiée à la TVA (PVMĮ 96 str. 1 d. 1 p.). Le successeur inclut la TVA d’achat des éléments repris dans sa déduction sur la base de la facture TVA qui établit cette livraison (PVMĮ 64 str. 7 d.).

Le PVMĮ contient aussi une règle générale : lorsqu’une activité ou une partie de celle-ci est transférée en tant qu’ensemble à un assujetti qui la poursuit, ce transfert n’est considéré ni comme une livraison ni comme une prestation de services (PVMĮ 9 str. 1 d.). La règle relative à l’apport en nature exclut clairement ces cas (PVMĮ 9 str. 2 d.), alors que 9 str. 3 d. ne prévoit pas une telle exception. Selon le texte de la loi, c’est donc 9 str. 3 d. qui s’applique lorsqu’une personne identifiée à la TVA prend fin par voie de réorganisation. Nous n’avons pas trouvé de jurisprudence lituanienne sur cette question.

En cas de scission partielle, la société ne prend pas fin ; 9 str. 3 d. ne s’applique donc pas. Si, lors de la scission partielle, une activité est transférée en tant qu’ensemble à une personne identifiée à la TVA, il incombe au successeur de régulariser la déduction de TVA (PVMĮ 68 str. 2 d.). Lorsque des biens dont la TVA d’achat a été incluse dans la déduction sont transférés à une autre personne identifiée à la TVA par voie de scission partielle selon l’Akcinių bendrovių įstatymas (loi sur les sociétés par actions), le successeur est réputé avoir inclus cette TVA dans sa déduction, et il lui incombe de régulariser la déduction de TVA (PVMĮ 68 str. 3 d.).

PVMĮ 96 str. 1 d. 1 p. ne transfère l’obligation de retenir et de verser la TVA qu’au successeur qui est une personne identifiée à la TVA. Si le successeur n’est pas une personne identifiée à la TVA, cette règle ne s’applique pas, et les obligations de TVA de l’entreprise qui prend fin sont exécutées par son successeur aux droits et obligations (MAĮ 91 str. 1 d.). La personne radiée du registre des personnes identifiées à la TVA remet une déclaration de TVA spéciale dans un délai de 20 jours après la radiation (PVMĮ 88 str. 1 d.). La loi ne fixe pas de délai distinct pour la réorganisation.

Le successeur répond de tous les impôts

L’obligation fiscale de la personne morale réorganisée doit être exécutée par son successeur aux droits et obligations (MAĮ 91 str. 1 d.). Au successeur passe l’obligation de payer tous les impôts impayés et les sommes connexes, y compris celles qui apparaissent après la réorganisation (MAĮ 91 str. 2 d.). Si l’entreprise en cours de réorganisation a un trop-versé d’impôt et n’a pas d’arriéré, le trop-versé est remboursé au successeur ou imputé à son profit (MAĮ 91 str. 3 d.). Les paragraphes 1 et 3 de MAĮ 91 str. s’appliquent aussi aux sociétés par actions et aux sociétés par actions fermées qui font l’objet d’une scission partielle (MAĮ 91 str. 4 d.).

En cas de réorganisation, les limitations habituelles de périodicité des contrôles fiscaux ne s’appliquent pas (MAĮ 117 str. 3 d. 1 p.). Il est donc utile de mettre en ordre, avant la réorganisation, la comptabilité et les déclarations de toutes les sociétés participantes. Nous avons expliqué quand la réorganisation est réputée achevée et à partir de quand les droits et obligations passent au successeur dans l’article Début et fin de la réorganisation : les actionnaires et le notaire. Nous avons décrit le déroulement de la scission partielle dans l’article Scission partielle (atskyrimas) d’une société : combien de temps elle dure et ce qui ne pourra pas être transféré.

L’imposition au niveau des actionnaires, par exemple l’échange d’actions, est une question distincte que nous n’examinons pas dans cet article. Chaque réorganisation nécessite une évaluation fiscale distincte au regard des faits concrets.

En savoir plus sur la réorganisation

• Réorganisation et scission partielle des sociétés : page du service
• Scission partielle (atskyrimas) et échange d’actions : quels impôts pour les actionnaires
• Réorganisation : quoi déclarer à la VMI et à la Sodra, et quand
• Après la fusion par absorption : à partir de quand la société qui poursuit son activité émet les factures

Comment commencer

Envoyez-nous les derniers états financiers des entreprises participantes, des informations sur les pertes fiscales non utilisées, l’indication de savoir si les entreprises sont identifiées à la TVA, et le mode de réorganisation envisagé. Indiquez-nous quelle activité le successeur poursuivra après la réorganisation.

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